Die Sonderabschreibung nach § 7 b EStG kann neben der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 a EStG in Anspruch genommen werden. Die Sonderabschreibung endet allerdings nach 4 Jahren. Wie die Abschreibungen für die folgenden Jahre zu berechnen sind, wenn man die degressive AfA weiter in Anspruch nehmen will, zeigt die nachfolgende Tabelle.

Von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 a EStG kann man zu der linearen AfA gem. § 7 Abs. 4 EStG übergehen. Wie sich die weiteren Abschreibungen gem. § 7 Abs. 4 EStG zu errechnen sind, kann ebenfalls der nachfolgenden Tabelle entnommen werden.

7 a Abs. 9 EStG:

„Sind für ein Wirtschaftsgut Sonderabschreibungen vorgenommen worden, so bemessen sich nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraums die Absetzungen für Abnutzung bei Gebäuden und bei Wirtschaftsgütern im Sinne des § 7 Absatz 5a nach dem Restwert und dem nach § 7 Absatz 4 unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden Prozentsatz, bei anderen Wirtschaftsgütern nach dem Restwert und der Restnutzungsdauer.“

M. E. kann die degressive AfA gem. § 7 Abs. 5 a EStG fortgeführt werden. Zwar wird diese Vorschrift in § 7 a Abs. 9 EStG nicht erwähnt, sondern nur § 7 Abs. 4 EStG. Die degressive AfA gem. § 7 Abs. 5 a EStG tritt jedoch an die Stelle der linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG. Bemessungsgrundlage sind die ursprünglichen Herstellungskosten bzw. der ursprüngliche Gebäudewertanteil der Anschaffungskosten abzüglich der in Anspruch genommenen AfA nach § 7 Abs. 5 a und der Sonderabschreibung nach § 7 b EstG.

• 7 Ab. 5 a EStG

„Der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen zur Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen ist zulässig. Die weitere Absetzung für Abnutzung bemisst sich nach dem Übergang zur Absetzung für Abnutzung im Sinne des Absatzes 4 vom Restwert und dem nach Absatz 4 unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden Prozentsatz.“

Da die Normal-AfA nach § 4 Nr. 2 a EStG 3 % beträgt, ist von einer Gesamtnutzungsdauer von 100/3 = 33 Jahren auszugehen. Nach 9 Jahren beträgt die Restnutzungsdaher somit 24 Jahre. Dies ergibt einen AfA Satz von 100/24 = 4,167.

Bei einem Übergang zur linearen AfA nach 13 Jahren würde sich ein AfA Satz von 5 % ergeben.

(100/3) = 33 – 13 = 20 und 100 /20 = 5.

Die Voraussetzungen der beiden Vorschriften sind sehr unterschiedlich. Während der Förderzeitraum in § 7 b auf 4 Jahre beschränkt ist, enthält § 7 Abs. 5 a EstG keine entsprechende Beschränkung.

Außerdem unterscheidet sich der Zeitraum, in dem die Investition stattfinden muss. In der Vorschrift des § 7 b EStG kommt es sowohl für den Käufer als auch für den Bauherren auf den Beginn der Herstellung an. Sowohl im Fall der Herstellung als auch beim Erwerb greift § 7 b EStG nur ein, wenn der Bauantrag nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Oktober 2029 gestellt worden ist.

Die degressive AfA in § 7 Abs. 5 a EStG enthält dagegen für den Bauherren und den Erwerber unterschiedliche Regelungen. Der Hersteller einer Wohnung kann die degressive AfA nur in Anspruch nehmen, wenn der Baubeginn in der Zeit zwischen dem 1. Oktober 2023 und dem 30. September 2029 stattfindet. Im Fall des Erwerbs kommt es darauf an, dass der Kaufvertrag in dieser Zeit abgeschlossen worden ist.

Wann mit dem Bau begonnen worden ist, ist dagegen unerheblich, wenn der Investor Käufer ist. Als Beginn der Investition gilt in diesem Fall der Abschluss des Kaufvertrags, sodass der Erwerber einer Wohnung die degressive AfA auch dann in Anspruch nehmen kann, wenn mit dem Bau schon vor dem 1. Oktober 2023 begonnen worden ist, ja sogar dann, wenn mit dem Bau schon vor dem 1. Januar 2023 begonnen wurde.

• 7 b EStG greift nur ein, wenn die Baukosten nicht höher sind als 5.200 Euro/m², während § 7 Abs. 5 a EStG eine derartige Einschränkung nicht kennt.
• 7 b EStG greift nur ein, wenn die Effizienzklasse 40 erreicht ist, während für die degressive AfA lediglich die allgemeinen Voraussetzungen des GEG erfüllt sein müssen. Ist mit dem Bau vor dem 1. Januar 2023 begonnen worden, greifen diese Regelungen nicht ein, anderenfalls muss die Effizienzklasse 55 eingehalten sein.
• Nach § 7 b EStG sind Wohnungen begünstigt, während nach § 7 Abs. 5 a EStG Gebäude begünstigt werden, soweit sie Wohnzwecken dienen. Daher ist nach § 7Abs. 5a EStG die Herstellung einer Wohnung durch Erweiterung eines bestehenden Gebäudes nur in bestimmten Ausnahmefällen begünstigt. Zwar sind nach § 7 Abs. 5 b EStG die Absätze 4 bis 5a auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden. Dies bedeutet zunächst, dass auch die Herstellung von Eigentumswohnungen nach § 7 Abs. 5 a EStG begünstigt ist. Wird jedoch ein bestehendes Gebäude erweitert, ohne Eigentumswohnungen zu bilden, greift § 7 Abs. 5 a EStG nur ein, wenn dadurch ein selbständiges Wirtschaftsgut entsteht. Dies ist aber nur dann der Fall, wenn die entstandene Wohnung anders genutzt wird als das übrige Gebäude. Wird ein Wohngebäude um eine Wohnung erweitert, ist dies deshalb nach § 7 Abs. 5 a EStG nicht begünstigt. Lediglich wenn auf einem Gewerbeobjekt oder einem selbstgenutzten Einfamilienhaus eine Wohnung errichtet wird, kann § 7 Abs. 5 a EStG eingreifen. Dagegen setzt die Vorschrift des § 7 b EStG lediglich voraus, dass eine Wohnung errichtet wird, die bisher nicht vorhanden war und mindestens 10 Jahre lang vermietet wird. Dies kann auch durch den Ausbau eines Dachgeschosses geschehen oder den Anbau an ein bestehendes Gebäude sowie durch Umbau von Gewerberäumen. Lediglich die Modernisierung bestehender Wohnungen ist auch nach § 7 b EStG nicht begünstigt.
• Bei der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 a EStG vermindert sich die Bemessungsrundlage jedes Jahr um die vorgenommene Abschreibung. Bemessungsgrundlage ist gem. § 7 Abs. 5 a EStG der jeweilige Restbuchwert. Die degressive AfA kennt keine zeitliche Begrenzung auf einen bestimmten Begünstigungszeitraum. Die degressive AfA ist nicht auf Gebäude mit einer Obergrenze der Herstellungskosten/Anschaffungskosten beschränkt.
• Die Sonderabschreibung nach § 7 b EStG ist auf die ersten vier Jahre beschränkt. Sie wird während des gesamten Begünstigungszeitraums nach der ursprünglichen Bemessungsgrundlage vorgenommen. Die Bemessungsgrundlage ist jedoch auf 4.000 Euro/m² beschränkt.
• Wird das Gebäude erst im Laufe des Jahres angeschafft oder fertiggestellt, kann die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 a EStG nur zeitanteilig gem. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG in Anspruch genommen werden. Die Sonderabschreibung nach § 7 b EStG kann auch dann mit dem vollen Jahresbetrag in Anspruch genommen werden, wenn das Gebäude erst im Laufe des Jahres fertiggestellt worden ist.
• Da die Höhe der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 a EStG jedes Jahr geringer wird, kann der Steuerpflichtige jederzeit zur linearen Normal-Abschreibung übergehen. Von da an ist der Restbuchwert auf die restliche Nutzungsdauer gleichmäßig zu verteilen. Die Höhe der restlichen Nutzungsdauer errechnet sich anhand des Prozentsatzes für die Normalabschreibung. Bei einem Abschreibungssatz von 3 Prozent (nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 a EStG) beträgt die gesamte Nutzungsdauer 33 Jahre.

• Hinsichtlich der Fertigstellung haben beide Vorschriften dieselbe Voraussetzung: Der Erwerb ist nur begünstigt, wenn die Anschaffung noch in dem Jahr der Fertigstellung stattfindet. Dadurch soll erreicht werden, dass nur neu hergestellte Wohnungen begünstigt sind. Deswegen können Wohnungen, die bereits im Jahre 2022 fertiggestellt worden sind, nach § 7 Abs. 5 a EStG auch im Fall des Erwerbs nicht begünstigt sein, weil die Anschaffung noch im Jahre 2022 stattgefunden haben müsste.
• Mit beiden Vorschriften sollen neue Wohnungen begünstigt werden, wenn die Investition innerhalb eines bestimmten Zeitraums stattfindet.
• Begünstigt werden sowohl der Erwerber als auch der Bauherr.
• Bemessungsgrundlage für die Abschreibung sind nach beiden Vorschriften für den Bauherren die Herstellungskosten des Gebäudes und für den Erwerber der Gebäudewertanteil der Anschaffungskosten.
• Der Abschreibungssatz beträgt nach beiden Vorschriften 5 Prozent jährlich.
• Die Schaffung von Ferienwohnungen ist nach beiden Vorschriften nicht begünstigt. Während dies in § 7 b EStG ausdrücklich geregelt ist, ergibt sich dies für § 7 Abs. 5 a EStG daraus, dass nach der Rechtsprechung die Beherbergung von Feriengästen keine Wohnnutzung ist.